ИНК: от получения до защиты

Так уж сложилось, что, несмотря на существованиепрезумпции правомерности решений налогоплательщика, последний все же боится поступать правомерно! В соответствии с пп.4.1.4 ст.4 НКУ презумпцияправомерности решений плательщика налогаозначает, что в случае если норма закона или другого нормативно-правового акта, изданного на основании закона, либо если нормы разных законов или разных нормативно-правовых актов допускают неоднозначную (множественную) трактовку прав и обязанностей налогоплательщиков или контролирующих органов, вследствие чего есть возможность принять решение в пользу как налогоплательщика, так и контролирующего органа, то считается, что решение налогоплательщика является правомерным. То есть, если существует сомнение в том, как именно применять ту или иную норму налогового законодательства, то применение ее налогоплательщиком одним из возможных способов, которые следуют (могут следовать) из нормы, является правомерным.

Понятно, что правосознание представителей ГФС еще не достигло того уровня, когда применение вышеуказанной презумпции станет приемлемым. Поэтому плательщикам придется «подстраховываться». И одним из способов такой «подстраховки» является получениеиндивидуальной налоговой консультации(далее — ИНК). «Прикрывшись» ею, плательщики налога надеются на защиту от неправомерных действий контролирующего органа.

ИНК (суть)

Как известно, налоговая консультация бывает двух видов: индивидуальная и обобщающая (пп.14.1.172 ст.14 НКУ).

ИНКсчитается разъяснение контролирующего органа, предоставленное налогоплательщику в части практического использования отдельных норм налогового и другого законодательства, контроль за соблюдением которого возложен на контролирующий орган, и зарегистрированное в едином реестре индивидуальных налоговых консультаций (пп.14.1.1721НКУ).

Обобщающая налоговая консультация(далее — ОНК) — это обнародование позиции центрального органа исполнительной власти, обеспечивающего формирование и реализующего государственную финансовую политику, по практическому использованию отдельных норм налогового и другого законодательства, контроль за соблюдением которого возложен на контролирующие органы, сложившейся по результатам обобщения индивидуальных налоговых консультаций, предоставленных контролирующими органами налогоплательщикам, и/или при выявлении обстоятельств, свидетельствующих о неоднозначности отдельных норм такого законодательства (пп.14.1.173 ст.14 НКУ)(1).

ИНК как инструмент защиты в отношениях с контролирующим органом заслуживает особого внимания. Она носитиндивидуальныйхарактер и может использоваться исключительно налогоплательщиком, которому она предоставлена (п.52.2 ст.52 НКУ). То есть ссылаться на ИНК, предоставленную другому налогоплательщику, не запрещено. Просто такая ссылка будет иметь другие последствия, не такие как для плательщика, которому такая ИНК была предоставлена. Так, в соответствии со ст.53 НКУ налогоплательщик (налоговый агент и/или его должностное лицо), который действовал в соответствии с ИНК,предоставленной ему в письменной форме, не может быть привлечен к ответственности, включая финансовую (штрафные санкции и/или пеня), за деяние, которое содержит признаки налогового правонарушения. Для того, чтобы получить такую «индульгенцию», налогоплательщик должен:

  • получить ИНК,непосредственно предоставленную ему. То есть в ИНК должно быть указано имя/наименование плательщика;
  • получить ИНКв письменной форме;
  • удостовериться в том, что предоставленная ему ИНКзарегистрирована в единой базе ИНК;
  • убедиться в том, что положения ИНКне противоречат положениям ОНК, поскольку в таком случае применяются положения последней.

Однако даже при соблюдении указанных условий получения ИНК такая «индульгенция» не освобождает налогоплательщика и/или налогового агента, действовавших в соответствии с налоговой консультацией, от обязанности уплаты налогового обязательства, определенного НКУ. То есть, если контролирующий орган «ошибся», предоставив ИНК и указав в ней, что определенная операция облагается НДС по нулевой ставке, а затем в ходе проверки такую ошибку выявили и плательщику была доначислена определенная сумма НДС по полной ставке, то такую сумму НДС уплатить все же придется. ИНК не спасает от уплаты самого налога. Она спасает только от штрафных санкций и/или пени. Хотя это не так уж и однозначно, о чем далее.

Обжалование ИНК в суд

Другая возможность, которую предоставляет ИНК, заключается в том, что ее можно обжаловать в суд как правовой акт индивидуального действия, который, по мнению такого налогоплательщика, противоречит нормам или содержанию соответствующего налога или сбора. То есть спор относительно правильности применения той или иной нормы налогового законодательства можно решить еще до того, как хозяйственные операции были осуществлены, и проигрыш ГФС в таком споре является достаточно весомым учитывая финансовые последствия.

Иными словами, планируя начать ту или иную деятельность или же осуществить ту или иную хозяйственную операцию, налогоплательщик может обратиться за ИНК и получить ее. Если полученная ИНК не устроит налогоплательщика, то последний будет иметь основания для обращения в суд с административным иском об обжаловании ИНК. И суду придется по существу растолковать спорную норму налогового законодательства. Хотя суд и не будет толковать норму налогового законодательства непосредственно, ему все же придется принять решение о том, отменять или нет такую ИНК. В случае же положительного для налогоплательщика решения суда, а именно отмены судом ИНК, контролирующий орган должен предоставить новую ИНК с учетом выводов суда в течение 30 календарных дней со дня вступления в законную силу решения суда об отмене неправильной ИНК. То есть, отменяя ИНК, суд вынужден будет подтвердить ее неправомерность и предоставить выводы о своем видении того, как растолковать норму налогового закона.

Порядок получения ИНК

ИНК предоставляется налогоплательщику по его обращению бесплатно. Срок предоставления — 25 календарных дней, следующих за днем получения такого обращения данным контролирующим органом (п.52.1 ст.52 НКУ). Этот срок может быть продлен на 10 дней уполномоченным лицом ГФС. В обращении должны быть указаны:

  • наименование для юридического лица или фамилия, имя, отчество для физического лица, налоговый адрес, а также номер средства связи и адрес электронной почты, если таковые имеются;
  • код согласно ЕГРПОУ (для юрлиц) или регистрационный номер учетной карточки налогоплательщика (для физических лиц) либо серия и номер паспорта (для физических лиц, которые в силу своих религиозных убеждений отказываются от принятия регистрационного номера учетной карточки налогоплательщика);
  • указание, в чем именно заключается практическая необходимость получения консультации;
  • подпись налогоплательщика и дата подписания обращения.

Обращение с «дефектом», то есть без какого-либо из указанных реквизитов, рассматривается в порядке и сроки, предусмотренные Законом Украины «Об обращениях граждан». Ответ контролирующего органа, полученный в таком случае, не является ИНК и не имеет соответствующих юридических последствий в части освобождения от ответственности за нарушение налогового законодательства.

Налогоплательщик вправе избрать форму ИНК: устную или письменную. Учитывая вышеизложенное следует отметить, что устная ИНК не освобождает от ответственности за применение налогового законодательства способом, указанным в такой устной ИНК, если такое применение в дальнейшем окажется правонарушением.

Устные ИНК можно получить на уровне ГНИ, а письменные — на уровне областных контролирующих органов и непосредственно ГФС Украины.

Порядок организации работы органов доходов и сборов по предоставлению индивидуальных налоговых консультаций утвержден приказом ГФС от 25.04.2017 г. № 293 (далее — Порядок № 293).

В соответствии с Порядком № 293 обращение налогоплательщика о предоставлении ему ИНК подлежит предварительному анализу на предмет:

  • соблюдения порядка оформления обращения, определенных в п.52.1 ст.52 НКУ. Если эти требования не соблюдены, то налоговики определяют, подпадает ли указанное обращение под требования законов Украины «Об обращениях граждан», «О публичной информации», «Об адвокатуре и адвокатской деятельности», других законов, определяющих иной порядок направления обращений и т.п.;
  • отнесения к компетенции соответствующего структурного подразделения вопроса, изложенного в обращении. Если обращение, поступившее в структурное подразделение, не соответствует возложенным на это подразделение функциям, передача его в другое подразделение осуществляется исполнителем в трехдневный срок;
  • решения вопроса об истребовании выводов от других подразделений обращения по существу и/или проведения комиссии по спорным вопросам.

Условия предоставления ИНК следующие:

  • проект ИНК согласовывается со всеми заинтересованными структурными подразделениями и подписывается руководством ГУ ГФС и/или уполномоченным лицом;
  • подписанная руководством и зарегистрированная в ГУ ГФС сканированная копия ИНК вместе с копией обращения и другими документами (при наличии) не позднее 15 календарных дней, следующих за днем получения обращения, направляется сопроводительным письмом в ГФС средствами АИС «Управление документами» (с отметкой «ИНК») для рассмотрения вопроса о внесении сведений о такой консультации в Единый реестр ИНК (ЕРИНК);
  • в адрес налогоплательщика направляется письмо в порядке, определенном ст.42 НКУ, в котором сообщается о направлении в ГФС ИНК для принятия решений, определенных абз.3 и 4 п.52.5 НКУ: о внесении сведений о ИНК в ЕРИНК или же об отказе в таком внесении с одновременным предоставлением налогоплательщику от своего имени ИНК и внесением сведений о такой ИНК в реестр.

Таким образом, плательщик налога получает «правильную» ИНК от регионального контролирующего органа или же ИНК от ГФС, если последняя не согласна с ИНК регионального органа.

Единый реестр ИНК

Порядок ведения единого реестра ИНК утвержден приказом МФУ от 24.05.2017 г. № 523, зарегистрированным в Минюсте Украины 09.06.2017 г. под № 719/30587. В соответствии с этим Порядком в ЕРИНК регистрируются исключительно ИНК, предоставленные в письменной форме. Все ИНК подлежат обязательной регистрации в ЕРИНК, который состоит из разделов, позволяющих производить поиск ИНК по регистрационному номеру, дате, краткому содержанию вопросов (ключевые слова), номеру судебного дела (при наличии) и органу, предоставившему такую консультацию. ГФС обязана обеспечить свободный, круглосуточный и бесплатный доступ к сведениям, содержащимся в ЕРИНК. В соответствии с п.52.4 ст.52 НКУ доступ к данным ЕРИНК является бесплатным и свободным. И это на практике выполняется(2).

Как воспользоваться ИНК?

Как уже отмечалось, ИНК является способом уменьшения рисков в общении с контролирующим органом. Уменьшать такие риски можно разными способами. Прежде чем подать обращение на получение ИНК стоит в ЕРИНК(3)ознакомиться с имеющимися действующими ИНК по подобному вопросу.

Если контролирующие органы уже предоставляли ранее ИНК по такому же вопросу, и предоставленные ранее ИНК соответствуют желательному для плательщика толкованию, то вероятность получения подобной ИНК достаточно высока. В этом случае рекомендуем к обращению приложить предоставленную другому налогоплательщику ИНК.

Если же ранее предоставленные ИНК толковали нормы налогового законодательства фискально, то вероятность получения положительного для плательщика толкования существенно снижается.

Возможен вариант, когда ранее не было ИНК на эту же или подобную тему. В таком случае есть все шансы сформировать нужную точку зрения контролирующего органа.

Обращаясь за предоставлением ИНК плательщик налога может преследовать цель:

  • получить понимание, как именно ДФС будет толковать ту или иную норму налогового законодательства по определенной хозоперации. Такие обращения могут быть нейтральными, когда нужна любая точка зрения контролирующего органа, в зависимости от которой плательщик и будет корректировать свое поведение;
  • получить конкретную ИНК с необходимым толкованием нормы налогового законодательства. Например, когда налогоплательщику известна ИНК, предоставленная другому налогоплательщику. В таком случае у налогоплательщика может возникнуть необходимость получить такую же ИНК, поскольку освобождение от ответственности за нарушение налогового законодательства предоставляет только ИНК, предоставленная именно ему в письменной форме (п.53.1 НКУ). В таком обращении следует отметить о существовании ИНК, в которой рассмотрен аналогичный вопрос и соответствующая норма налогового закона растолкована определенным образом;
  • получить возможность вступить в судебный спор с контролирующим органом по поводу применения определенной нормы налогового законодательства именно таким способом, который нужен плательщику налога. В таком случае плательщик налога обращается за предоставлением ИНК в ожидании отрицательного для него толкования определенной нормы налогового закона и получает такое отрицательное толкование. Понятно, что контролирующий орган может предоставить не отрицательную, а нужную плательщику ИНК. Однако такое происходит не всегда и не часто. Поэтому, получив негативное для налогоплательщика разъяснение налогового закона, такой плательщик получает юридическое основание для обращения в административный суд с иском об отмене предоставленной ему ИНК.

Например, по делу № 820/1871/17 Харьковский ОАС постановлением от 27.06.2017 г. (оставленным без изменений согласно постановлению Харьковского ААС от 28.09.2017 г.) удовлетворил иск плательщика налога и отменил ИНК Офиса крупных налогоплательщиков ГФС от 31.03.2017 г. № 18472/10/28-10-01-03-11. Суд не согласился «с выводом ответчика, не подтвержденным надлежащими доказательствами, об обязательности применения ООО «П…» положений Инструкции о служебных командировках в пределах Украины и за границу, утвержденной приказом МФУ от 13.03.98 г. № 59», и пришел к выводу, что указанная ИНК является противоправным актом индивидуального действия, противоречащим нормам относительно НДФЛ, изложенным в соответствующих нормах НКУ. То есть, спровоцировав контролирующий орган на отрицательный ответ, можно получить основания для теоретического спора с необходимыми практическими последствиями без доначисленных налогов.

ИНК можно применить и как основание для применения презумпции правомерности решений налогоплательщика. Так, несмотря на то, что в абз.4 п.53.1 НКУ указано, что «налогоплательщик и/или налоговый агент, действовавшие в соответствии с налоговой консультацией, не освобождаются от обязанности уплаты налогового обязательства, определенного настоящим Кодексом», следует сказать, что не все так однозначно. Ведь, как было отмечено ранее, презумпция правомерности решений плательщика налога действует в случае, если норма закона или иного нормативно-правового акта, изданного на основании закона, или если нормы разных законов или разных нормативно-правовых актов допускают неоднозначную (множественную) трактовку прав и обязанностей налогоплательщиков или контролирующих органов, вследствие чего есть возможность принять решение в пользу как налогоплательщика, так и контролирующего органа. ИНК, в которой контролирующий орган трактовал права и обязанности налогоплательщика в его пользу, является ярким свидетельством того, что такую норму закона можно трактовать как в пользу плательщика налога, так и не в его пользу, как это было осуществлено во время, например, проверки. Для этого может подойти не только действующая ИНК, но и отмененная. Даже если она предоставлялась другим плательщикам, она все же будет подтверждать возможность неоднозначной (множественной) трактовки нормы налогового закона.

Следовательно, применив презумпцию правомерности решений плательщика налога, который уплачивал налог в соответствии с предоставленной ему ИНК, можно утверждать, что налогоплательщик поступал правомерно, а значит, нет оснований для неуплаты спорного налога, как нет и оснований для уплаты штрафных санкций и пени в соответствии с п.53.1 ИНК.


От редакции.В целях предоставления читателям дополнительной информации по освещенному вопросу добавим несколько аспектов.

Первый. Для усиления аргументации в пользу использования налогоплательщиком «чужой» ИНК можно использовать нормы пп.4.1.2 НКУ, в соответствии с которыми установлено равенство всех плательщиков перед законом, недопущение любых проявлений налоговой дискриминации — обеспечение единого подхода ко всем налогоплательщикам независимо от социальной, расовой, национальной, религиозной принадлежности, формы собственности юридического лица, гражданства физического лица, места происхождения капитала.

Второй. Практика последнего года свидетельствует, что ГФС тщательно не проверяет соблюдение заявителями требований НКУ к оформлению и обязательным реквизитам их обращений, поэтому, как правило, даже на обращение с «дефектами» ГФС направляет ответы со статусом ИНК, что является положительным моментом. Однако редакция все-таки не советует читателям допускать формальные ошибки при подготовке обращений и соблюдать рекомендации, изложенные в этой статье.

Третий. Следует отметить, что прослеживается тенденция значительного увеличения количества судебных дел против ИНК с фискальным содержанием, которые нарушают нормы НКУ и права налогоплательщиков, и судебные решения в пользу налогоплательщиков среди них составляют подавляющее большинство.

Четвертый. Независимо от того, будет ли налогоплательщик обжаловать в суде полученную фискальную ИНК, ВАСУ не считает полученную ИНК обязательной к выполнению заявителем (постановление от 01.02.2017 г. № К/9991/56935/12)(4).


(1)См. также: Деркач Т. Обобщающие налоговые консультации: Минфин планирует обновления // Бухгалтерия. — 2017. — № 38. — С.8 (прим. ред.).

(2)См. также: Деркач Т. Реестр ИНК: начинаем с чистого листа? // Бухгалтерия. — 2017. — № 19-20. — С.6 (прим. ред.).

(3)См.: https://cabinet.sfs.gov.ua/cabinet/faces/public/reestr.jspx?redirect=pub_card (прим. ред.).

(4)Опубликовано: Бухгалтерия. — 2017. — № 13. — С.64 (прим. авт.).