НДС при списании задолженности: разъясняет ГФС

Вопросы корректировки начисленных ранее налоговых обязательств / налогового кредита при списании дебиторской или кредиторской задолженности остаются актуальными, как и всегда. Дело в том, что ГФС время от времени меняет свою позицию относительно необходимости (возможности) такой корректировки. Напомним, что сейчас корректировка НДС в связи со списанием задолженности никак не зависит от наличия бухгалтерских доходов/расходов или от налоговых разниц в налоговом учете(1).

Рассмотрим вопросы корректировки НДС в зависимости от вида задолженности (товарная или денежная, дебиторская или кредиторская) с позиции актуальных разъяснений ГФС.

Дебиторская задолженность поставщика

В этом случае ГФС не усматривает возможности уменьшения суммы налоговых обязательств, начисленных на дату отгрузки товаров или предоставления услуг. И это логично, ведь поставка произошла. Напомним, что передача товаров с переходом права собственности считается их поставкой независимо от наличия оплаты (пп.14.1.191 ст.14 НКУ). А предоставление услуг, потребляемых в процессе совершения определенного действия или осуществления определенной деятельности, является поставкой услуг согласно пп.14.1.185 ст.14 НКУ. Обе этих операции (если местом поставки является таможенная территория Украины) являются объектом налогообложения (пп.«а» и «б» п.185.1 ст.185 НКУ). То есть по первому событию поставщик должен начислить НДС.

Для дальнейшей же корректировки оснований нет, ведь поставка произошла, а возврат товаров/ предоплаты, пересмотр цен не происходят (отметим, что именно эти операции определены п.192.1 ст.192 как основания для корректировки). Такие выводы делает ГФС, отвечая на вопрос,«имеет ли право поставщик откорректировать налоговые обязательства в случае списания дебиторской задолженности по поставленным товарам/услугам, если срок исковой давности истек, но оплата за товары/услуги ими так и не была получена и процедура досудебного урегулирования сомнительной дебиторской задолженности проведена не была»/«ЗІР»,категория 101.06/. При этом продавцу не поможет процедура досудебного урегулирования задолженности или обращение в суд с иском — для корректировки налоговых обязательств все равно нет оснований.

В указанном выше разъяснении ГФС рассмотрела списание дебиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности. А вот с вопросом корректировки НДС по задолженности ликвидированных плательщиков или субъектов хозяйствования, признанных банкротами, ГФС почему-то еще не определилась — по ее мнению, здесь важно выяснить суть осуществленных операций /ИНК ГУ ГФС в Днепропетровской области от 02.10.2017 г. № 2089/ІПК/04-36-12-32-20/. Напомним, что такая задолженность с позиции НКУ считается безнадежной согласно пп.«з» пп.14.1.11 ст.14 НКУ(2).

Кредиторская задолженность покупателя

Как мы выяснили, поставщик не может уменьшить начисленные при поставке налоговые обязательства. Должен ли покупатель уменьшить начисленный при получении товаров/услуг налоговый кредит? По мнению ГФС, должен, и для этого есть определенные основания, не очень четко сформулированные в ее разъяснениях.

Так, ГФС в«ЗІР», категория 101.23, в ответе на вопрос,«каков порядок отражения в налоговой декларации по НДС корректировки налогового кредита, сформированного при получении товаров/услуг, расчеты с поставщиком за которые не проведены, при списании кредиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности», приводит (по-видимому, на всякий случай) сразу две нормы для подтверждения необходимости корректировки налогового кредита.

Первая— п.198.3 ст.198 НКУ, согласно которому налоговый кредит возможен лишь при приобретении товаров/услуг. Поскольку по истечении срока исковой давности оплаты уже не будет (точнее сказать, покупатель, списывающий в учете кредиторскую задолженность, уже не планирует перечислять оплату), то отсутствует фактприобретения, а значит, и право на налоговый кредит. Такие товары считаются бесплатно полученными.

Приведенное обоснование не безупречно, ведь ему можно противопоставить серьезные аргументы. Так, в НКУ нет определения термина «приобретение», следовательно, по формальному признаку бесплатное получение можно также считать приобретением. А почему нет? Ведь в зеркальной ситуации бесплатная передача — это продажа. Судя по всему, ГФС противопоставляет приобретение и бесплатное получение: при приобретении налоговый кредит есть, а при бесплатном получении его нет. Но НКУ не содержит и определения термина«бесплатное получение», зато в пп.14.1.13 ст.14 раскрыта суть понятия«бесплатно предоставленные товары, работы, услуги». Это, в частности:

  • товары, предоставляемые согласно договорам дарения или другим договорам, по которым не предусматривается компенсация их стоимости;
  • работы (услуги), выполняемые (предоставляемые) без выдвижения требования о компенсации их стоимости.

Если товары или работы были получены, например, согласно договору поставки (подряда), а потом прошло 3 года и они не были оплачены, то по формальному признаку такие товары/услуги не считаются бесплатно предоставленными поставщиком, ведь не выполнены критерии пп.14.1.13 ст.14 НКУ. Одновременно такие товары/работы не следует считать бесплатно полученными.

Втораянорма — пп.14.1.257 ст.14 НКУ, в котором приведено определение термина«безвозвратная финансовая помощь». Одним из видов такой помощи является сумма задолженности одного плательщика перед другим, не взысканная по истечении срока исковой давности. При этом неважно, как образовалась такая задолженность — в результате получения товаров/услуг или же получения предоплаты. Поэтому, как ни горько это признавать, для налоговых целей списанная кредиторская задолженность является безвозвратной финансовой помощью. А это приводит к необходимости корректировки (уменьшения) начисленного ранее налогового кредита.

Названная корректировка осуществляется на основании бухгалтерской справки, составленной покупателем, ведь расчет корректировки поставщик не составляет (см. предыдущий раздел) — такие разъяснения можно найти в«ЗІР», категория 101.23.Там также указано, как именно уменьшение налогового кредита нужно отражать в декларации по НДС. Сумму корректировки со знаком «-» следует отражать в строке 14 и в приложении Д1, в котором проставляют:

  • в графе 2 — ИНН поставщика;
  • в графе 3.1 — дату составления бухгалтерской справки в формате «ММ.ГГГГ»;
  • в графе 4 — объем поставки (без НДС);
  • в графе 5 или 6 — соответствующую ставку НДС.

Рассмотренный порядок налогообложения применяется и в случае списания кредиторской задолженности перед поставщиком, который ликвидировался или утратил статус плательщика НДС /«ЗІР», категория 101.23/.

Следует отметить, что в последние годы суды принимали разные решения относительно необходимости корректировки налогового кредита при списании безнадежной кредиторской задолженности. Но недавно было обнародовано постановление Верховного Суда от 06.02.2018 г. № К/9901/2385/17, К/9901/6073/18, 804/7561/15. Похоже, Верховный Суд определился со своей позицией в данном вопросе, а именно решил, что налоговый кредит все-таки надо уменьшать.

Единственным исключением из общего правила является списание кредиторской задолженности по товарам, ввезенным на таможенную территорию Украины. В этом случае ГФС уже не требует уменьшать налоговый кредит, отраженный на основании таможенной декларации /ИНК ГФС от 27.12.2017 г. № 3173/6/99-95-42-03-15/ІПК, «ЗІР», категория 101.10/. Такую лояльную позицию налоговики обосновывают отсутствием соответствующей нормы в п.192.1 ст.192 НКУ — мол, в этом случае не происходит возврата сумм «импортного» НДС. Значит, они намекают на то, что в части НДС бесплатного получения нет — нерезиденту товар не оплачен, но НДС на таможне плательщик уплатил, как говорится, живыми деньгами, и этот НДС ему уже никогда не вернут. Поэтому и корректировать налоговый кредит нет оснований. Трудно не согласиться с таким утверждением, ведь безвозвратной финансовой помощью согласно пп.14.1.257 ст.14 НКУ (см. выше) будет только кредиторская задолженность перед нерезидентом (без учета НДС, уплаченного на таможне).

Остается не разъясненной еще одна ситуация — списание кредиторской задолженности по полученным, но не оплаченным услугам от нерезидента (конечно, если местом поставки таких услуг признана таможенная территория Украины). Допустим, получатель услуг начислил по первому событию налоговые обязательства и одновременно отразил налоговый кредит(3). По сути, такое начисление никак не повлияло на итог расчетов по декларации (исключением является случай, когда получатель услуг не зарегистрировал налоговую накладную в ЕРНН и таким образом утратил право на налоговый кредит). Если истек срок исковой давности, а услуги так и остались не оплаченными, считаем, что получатель услуг имеет право откорректировать как налоговые обязательства, так и налоговый кредит. Но если попробовать зарегистрировать расчет корректировки к налоговой накладной по истечении срока исковой давности, то могут возникнуть препятствия технического характера(4). Логично было бы разрешить уменьшать налоговые обязательства и, соответственно, налоговый кредит на основании бухгалтерской справки (как это предлагается делать при списании кредиторской задолженности по неоплаченным товарам). Однако предоставлять такие разъяснения ГФС не торопится.

Дебиторская задолженность покупателя

Такая задолженность образуется в результате перечисления поставщику предоплаты (аванса) за товары или услуги. При наличии налоговой накладной и намерения покупателя использовать приобретенные товары/услуги в хозяйственной деятельности / налогооблагаемых операциях сумма НДС попадает в состав налогового кредита. По истечении срока исковой давности, если товар или услуга так и не были получены, право на налоговый кредит утрачивается, ведь получения уже не будет. Именно такой позиции в течение многих лет последовательно придерживается ГФС /ИНК от 01.02.2018 г. № 392/6/99-99-15-03-02-15/ІПК/.Уменьшение налогового кредита осуществляется на основании бухгалтерской справки и отражается в налоговой декларации так, как было рассмотрено в предыдущем разделе.

Списание дебиторской задолженности в случае заключения мирового соглашения происходит в таком же порядке /ИНК ГФС от 22.06.2017 г. № 773/6/99-99-15-03-02-15/ІПК/.

Но есть случаи, когда списание дебиторской задолженности происходит не вследствие истечения срока исковой давности или ее прощения, а вследствие ликвидации или снятия с учета в качестве плательщика НДС кредитора-покупателя. Например, покупателем перечислена предоплата за услуги и сумма НДС включена в состав налогового кредита по первому событию. А спустя некоторое время предприятие ликвидируется (или снимается с учета в качестве плательщика НДС из-за выбора упрощенной системы налогообложения). Согласно п.184.7 ст.184 НКУ не позднее даты аннулирования регистрации покупатель обязан начислитьналоговые обязательствапо НДС в сумме налога, включенной в налоговый кредит, по приобретенным товарам/услугам/необоротным активам, которые не были использованы в налогооблагаемых операциях в пределах хозяйственной деятельности. То есть компенсация суммы налогового кредита происходит в этом случае не путем его уменьшения, а путем начисления обязательств /«ЗІР», категория 101.03/.

Кредиторская задолженность поставщика

Ситуация со списанием кредиторской задолженности, образовавшейся вследствие получения предоплаты от покупателя, до сих пор не решена. Довольно долго ГФС утверждала: у поставщика отсутствуют основания для уменьшения налоговых обязательств, начисленных на дату получения предоплаты, ведь это не предусмотрено «корректировочным» пунктом 192.1 ст.192 НКУ. При этом налоговики не обращали внимания на то, что по истечении срока исковой давности у поставщика также исчезает объект налогообложения, а значит, и основания для начисления налоговых обязательств.

Но недавно ГФС сделала первый шаг навстречу логике — в последних разъяснениях она признает, что в рассмотренной ситуации у поставщика отсутствует объект налогообложения. А это значит, что налоговые обязательства можно уменьшить. Как же это можно сделать? По мнению ГФС, основанием для корректировки в этом случае должен быть расчет корректировки, зарегистрированный в ЕРНН покупателем! /ИНК ГФС от 01.02.2018 г. № 392/6/99-99-15-03-02-15/ІПК/. Такой совет выглядит как издевательство, поскольку программное обеспечение не позволяет зарегистрировать расчет корректировки к налоговой накладной, с даты составления которой прошло более трех лет(5). А почему нельзя составить бухгалтерскую справку, как налоговики советуют покупателям, и уменьшить налоговые обязательства на ее основании?!

Надеемся, что когда-нибудь здравый рассудок победит, и ГФС наконец сделает второй шаг — признает правомерность корректировки на основании бухгалтерской справки не только налогового кредита, но и налоговых обязательств. Или хотя бы настроит программу таким образом, чтобы дать возможность корректировать НДС, которому более трех лет. Ведь такие ситуации вполне легитимны.

(1)Подробнее см.:Рыльская М. «Прибыльные» правила учета безнадежной задолженности // Бухгалтерия. — 2017. — № 39. — С.19;Рыльская М. Безнадежная задолженность? Или безвозвратная финпомощь? (по следам одной ИНК)// Бухгалтерия. — 2017. — № 40. — С.19;Рыльская М. Списание безнадежной дебиторской задолженности продавца[Ответ на вопрос] // Бухгалтерия. — 2017. — № 45. — С.39 (прим. ред.).

(2)В этой норме речь идет о прекращении исключительно юридических лиц (прим. авт.).

(3)При условии использования этих услуг в хозяйственной деятельности и в налогооблагаемых операциях (прим. авт.).

(4)Подробнее см.:Дробоття С. Корректировки НДС по истечении трех лет: возможно ли это?// Бухгалтерия. — 2018. — № 9. — С.36 (прим. ред.).

(5)См. сноску 4 (прим. ред.).