Критерии рисковости: изучаем, анализируем, делаем выводы

Предыдущая статья была посвящена критериям рисковости плательщиков НДС и рисковости операций(1). В этом материале на примерах рассмотрим алгоритмы их применения и последствия для плательщиков.

Особое внимание, на наш взгляд, нужно уделить следующим вопросам.

Как критерии сработают для определенных категорий плательщиков?

Что изменилось в критериях рисковости операций по сравнению с предыдущим порядком приостановления регистрации налоговых накладных/расчетов корректировки?

Что нужно делать плательщику в случае его соответствия тем или иным критериям рисковости?

Критерий рисковости операций: новый алгоритм

Плательщикам НДС, осуществляющим оптовую торговлю, поможет измененный алгоритм критерия рисковости операций, который сравнивает объемы поставки и приведенные к ним объемы приобретения товаров/услуг (объемы приобретения с учетом максимально допустимого расчетного размера наценки 50%). Таким образом, сравниваются показатели, которые имеют единую экономическую основу и являются экономически более взвешенными.

Указанный алгоритм не поможет производителям товаров/услуг, поскольку в любом случае у таких плательщиков товары/услуги на входе и на выходе будут отличаться, а значит, размер наценки и движение таких товаров/услуг сравниваться не будут.

Исходя из этого, именно представителей сферы торговли более всего заинтересует практическое применение п.2.1 Критериев рисковости осуществления операций(2), который, напоминаем, предусматривает проверку на соответствие одновременно следующим 3 признакам:

1.ПостачПН ≥ Придбан × 1,5 - Постач. (1)

где ПостачПН — объем поставки товара/услуги, указанный в НН/РК, которая (который) представлена на регистрацию в ЕРНН;

Придбан — общий объем приобретения на таможенной территории Украины такого товара/услуги (кроме объема приобретения товаров/услуг по операциям, которые освобождены от налогообложения и подлежат налогообложению по нулевой ставке) и/или ввоза на таможенную территорию Украины такого товара с 1 января 2017 года;

Постач — объем поставки соответствующего товара/услуги, указанного в НН/РК, зарегистрированных с 1 января 2017 года в ЕРНН.

2. Преобладание в остатке, с которым сравнивается ПостачПН (более 75 процентов общего остатка), товаров с кодами согласно УКТ ВЭД и услуг по кодам согласно ГКПУ, перечень которых определен ГФС в соответствии с приложением(3)).

3. Отсутствие товара/услуги, указанного в НН/РК, которая подана на регистрацию в ЕРНН, в Таблице данных плательщика налога как товара/услуги, который на постоянной основе поставляется (изготовляется).

Рассмотрим на примере, как будет отличаться результат учета остатка товаров/услуг, определенный по формуле (1), от алгоритма, применявшегося в 2017 году в соответствии с Приказом
№ 567
(4), который, в отличие от расчета, предусмотренного формулой (1), использовал расчет по формуле (2):

ПостачПН ≥ (Придбан - Постач) × 1,5. (2)

Для целей примера не будем учитывать учетные (бухгалтерские) остатки товаров по состоянию на 01.01.2017 г., поскольку как в алгоритме, предусмотренном формулой (2) в 2017 году, так и по новому алгоритму (по формуле (1)) начальные остатки товаров на складах налогоплательщиков не учитываются, а учитывается только их приобретение и поставка, начиная с 1 января 2017 года.

ПРИМЕР

Исходные условия приведены в табл.1.

Таблица 1. Исходные условия для примера расчета показателя критерия рисковости операции

Номенклатура, указанная в НН, представленной на регистрацию

Стоимость полученного товара (объем приобретения) с

01.01.2017 г. (без учета начальных остатков), грн.

Наценка, %

Стоимость реализации товара с 01.01.2017 г. (по себестоимости), грн.

Объем поставки товара с 01.01.2017 г. (с учетом наценки), грн.

Объем поставки товара в представленной на регистрацию НН/РК, грн.

1

2

3

4

5

6

Товар А

1000

20

600

720*

480

*600 +120 (наценка)= 720 грн.

Товар Б

2000

49

1000

1490*

1490

*1000 + 490 (наценка)= 1490 грн.

Товар В

3000,0

50,0

1500

2250*

2250

*1500+ 750 (наценка)= 2250 грн.

Пример расчета критерия см. в табл.2

Таблица 2. Расчет Критериев блокировки регистрации НН/РК

грн.

Операция

По данным СМKОР согласно Приказу № 567

В соответствии с Kритериями рисковости операций

Объем поставки с 1 января 2017 года (гр.2 табл.2)

Объем поставки

с 1 января 2017 г. (гр.5 табл.2)

Остаток товара по состоянию на момент регистрации НН/РK (гр.2 - гр.3) × 1,5

Признак соответствия критерия приостанов-ления регистрации НН/РK

Объем приобретения

с 1 января 2017 года (гр.2 табл.2), умноженный на 1,5

Объем поставки с

1 января

2017 г. (гр.5 табл.2)

Остаток товара по состоянию

на момент регистрации НН / РK

(гр.6 - гр.7)

Признак соответствия критерию рисковости операции

1

2

3

4

5

6

7

8

9

Товар А

1000

720

420

соответствует*

1500**

720

780

не соответствует***

*480 > 420

**1000 ×1, 5 =1500

***480 < 780







Товар Б

2000

1490

765

соответствует*

3000**

1490

1510

не соответствует***

*1490 > 765

**2000 × 1,5 = 3000

***1490 < 1510







Товар В

3000

2250

1125

соответствует*

4500**

2250

2250

соответствует***

*2250 > 1125

**3000 × 1,5 = 4500

***2250 = 2250







Как видим, при установлении торговой наценки на товары на уровне, не превышающем 50%, случаев, когда сумма остатка может быть отрицательной (в базе ГФС Украины такие суммы раньше обнулялись), уже не может быть априори (это утверждение справедливо для торговых операций). Раньше в таком случае остатки, как говорится, стремились к нулю, поскольку при любых обстоятельствах и при любой наценке объем приобретения был меньше объема поставки.

С установлением нового алгоритма остатки, напротив, будут стремиться к накоплению, поскольку на каком бы уровне ни была установлена наценка (главное, чтобы она была меньше 50%), фактические остатки товаров на складах всегда будут меньше остатков по данным базы ГФС Украины. Иная ситуация может быть только за счет остатков товаров на складах по состоянию на 01.01.2017 г., не учтенных в этой базе. Но и в этом случае рано или поздно ситуация исправится в зависимости от уровня наценки. Чем меньше наценка, тем скорее значения остатков товаров, рассчитанных по формуле (1), достигнут фактических остатков таких товаров на складах плательщиков и тем быстрее расчетные значения таких остатков начнут превышать фактические.

Положительным моментом также является то, что благодаря новому алгоритму будет решена проблема поставок товаров/услуг более мелкими партиями.

Итак, что касается товара А. На момент регистрации НН фактически осталось товара на складе на сумму 400,0 грн. (1000 - 600) (по себестоимости), которому соответствует остаток в базе ГФС по новому алгоритму в сумме 780 грн. (табл. 2). При реализации остатка товара А с наценкой 20% на сумму 480 грн. алгоритм сработает следующим образом: объем поставки в сумме 480 грн. согласно НН будет сравниваться с остатком в соответствии с данными базы ГФС 780 грн., что позволит зарегистрировать НН. Согласно алгоритму, установленному Приказом № 567, НН на вторую партию товара была бы заблокирована.

Некоторые выводы

Таким образом, по новому алгоритму (формула (1)) круг плательщиков, соответствующих критерию рисковости осуществления операций, сужается по сравнению с последствиями применения старого алгоритма (без учета остальных составляющих критерия рисковости, установленных п.2.1 Критериев рисковости осуществления операций). Кстати, именно дифференциация доли рисковых товаров/услуг в общем остатке товаров/услуг плательщика налога в зависимости от уровня его налоговой нагрузки привела к резкому увеличению количества заблокированных НН/РК, даже в отношении плательщиков, регистрация НН/РК которых в ЕРНН до этого момента вообще не приостанавливалась. Таблица данных плательщика НД в первую очередь направлена на предоставление информации о товарах/услугах, попавших в Перечень кодов товаров согласно УКТ ВЭД, и услугах по кодам согласно ГКПУ, которые применяются для определения соответствия НН/РК, представленных на регистрацию в ЕРНН, критериям рисковости операции при осуществлении мониторинга (Приложение к Критериям рисковости осуществления операций). Это так называемые рисковые товары/услуги. Однако, учитывая возможные изменения в этом перечне, целесообразнее предоставлять в Таблице информацию и о других товарах/услугах, поставляемых/приобретаемых на постоянной основе, которые в дальнейшем могут быть признаны как рисковые. То есть производителям товаров/услуг, которые попали под мониторинг, Таблицы данных плательщика налога, как и ранее, помогут избежать блокировки НН/РК. Кроме того, наличие у плательщика налога положительной налоговой истории также не позволит приостановить регистрацию НН/РК. Дополнительной опцией нынешнего порядка блокировки является размещение в течение операционного дня в электронном кабинете плательщика решения региональной комиссии об учете или неучете информации, отраженной таким плательщиком в Таблице. Негативные решения комиссии (о неучете информации) могут быть обжалованы плательщиком в общем порядке. Однако, исходя из того, что ГФС должна указывать причины неучета информации (что также является новацией нового порядка блокировки), намного быстрее можно решить проблему, если повторно представить Таблицу с соответствующими пояснениями и копиями документов, которые будут свидетельствовать о наличии соответствующих ресурсов для осуществления деятельности такого плательщика.

Напоминаем, что при осуществлении органами ГФС мониторинга и Таблицы, и положительная история плательщика «срабатывают» исключительно при условии, что такой плательщик не попадет в перечень рисковых субъектов хозяйствования(5).

Так, в случае попадания плательщика в перечень рисковых субъектов хозяйствования, что вполне может произойти с представителем реального бизнеса вследствие субъективных оценок и непроверенной информации, плательщикам необходимо в первую очередь выяснить основания для блокировки НН/РК и оценки по такому плательщику, которые привели к такой блокировке. В любом случае плательщику придется предоставлять пояснения и копии документов к заблокированным НН/РК, рассмотрение которых послужит основанием для исключения такого плательщика из перечня рисковых субъектов хозяйствования. Имеющиеся Таблицы плательщика, ранее учтенные комиссиями, которые принимают решение о регистрации НН/РК в ЕРНН или об отказе в такой регистрации, не учитываются при отнесении плательщика к рисковым субъектам хозяйствования, а также при отсутствии (аннулировании, приостановлении) лицензий на подакцизные товары или отсутствии плательщика в Реестре плательщиков акцизного налога с реализации горючего при осуществлении соответствующих операций.

Также нужно обратить внимание на следующее. Если выявлено, что налогоплательщик имеет признаки рисковости согласно пункту 1.6 Критериев рисковости плательщика налога, то такой налогоплательщик выносится на рассмотрение Комиссии в тот же день и включается в перечень рисковых плательщиков в день проведения заседания Комиссии, на котором принято соответствующее решение. При этом отсутствуют четкие основания для исключения плательщика из такого перечня, а также механизм направления ему соответствующих решений Комиссии, что в настоящее время дает основания для злоупотреблений со стороны комиссий ГФС. В целях установления более прозрачного порядка применения Критериев рисковости плательщика налога целесообразно предусмотреть процедуру направления плательщикам решения комиссии ГФС о соответствии такого плательщика критериям рисковости и его включении в перечень рисковых субъектов хозяйствования не в момент направления таким плательщиком НН/РК на регистрацию в ЕРНН, а в момент получения соответствующей информации. Помимо этого, необходимо предусмотреть более подробный механизм исключения плательщиков из перечня рисковых, а именно: основания, порядок, процедуры, чтобы максимально нивелировать субъективизм и влияние человеческого фактора.

(1)См.  Дроговоз Ю. Критерии рисковости при блокировке НН // Бухгалтерия. — 2018. — № 13. — С.8 (прим. ред.).

(2) Опубликованы на с.9(прим. ред.).

(3) Опубликовано на с.10(прим. ред.).

(4)Приказ МФУ от 13.06.2017 г. № 567 (прим. ред.).

(5)См. также:  Папырина О. Перезагрузка системы блокировки НН// Бухгалтерия. — 2018. — № 13. — С.7 (прим. ред.).